注冊會計師對上市公司審計的總目標，是對其會計報表的合法性、公允性、及其會計處理的一貫性發(fā)表審計意見，即提供注冊會計師服務的最終產(chǎn)品——各種審計意見類型的審計報告。絕大多數(shù)對國內(nèi)股票市場的研究表明，注冊會計師的審計報告對投資者來說在一定程度上具有相關性，而且這種相關性隨著時間的推移而加強。這說明，注冊會計師提供的審計報告越來越具有決策相關性，即投資者在投資決策時越來越多地依賴審計報告所提供的信息。由于審計報告對投資者具有越來越重要的意義，所以審計意見類型成為許多研究者關心的問題。
一般的認識
目前，在國內(nèi)很多文獻和場合中，人們習慣將審計意見類型與審計質(zhì)量直接掛鉤。也就是說，如果某個注冊會計師出具的“不干凈”審計意見越多，說明其審計質(zhì)量越高；某個會計師事務所出具的不干凈審計意見占其全部審計意見的比例越大，就會被認為越獨立、客觀、剛直不阿，審計質(zhì)量越高；而如果某年度的不干凈審計意見比例越高，也會被認為是注冊會計師的審計質(zhì)量提高了。
也許這種推理的結論（比如審計質(zhì)量在不斷提高）是對的，但在筆者看來，這種推理本身是有問題的。因為決定和影響審計質(zhì)量的因素與決定審計意見類型的因素并不相同，而審計意見類型和審計質(zhì)量之間只有在非常嚴格的假定前提下才能建立起邏輯上的關聯(lián)。
按照一般的理解，如果下面兩種情形單獨或同時發(fā)生，人們通常會發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量得到了提高①：（1）注冊會計師的專業(yè)勝任能力提高，包括其糾錯查弊的能力、職業(yè)判斷能力提高。（2）注冊會計師的職業(yè)道德水準提高。
顯然，無論是上面的第一種情形或是第二種情形發(fā)生，還是兩種情形同時發(fā)生，都不代表注冊會計師會出具更多的非標準無保留意見的審計報告。為什么這么說呢？我們知道，審計意見類型實際上是兩方面因素共同作用的結果。一是被審單位的財務報告本身的質(zhì)量和它客觀上存在的錯漏金額，二是注冊會計師對“重要性”的認知和自我判斷。也就是說，即使上市公司的財務報告本身較以前更“公允”了，但由于注冊會計師的風險偏好發(fā)生了變化，變得更謹慎了，這份信息質(zhì)量已經(jīng)改善的財務報告仍然可能被出具保留意見或者標準無保留意見的審計報告。在這種情況下，我們顯然難以判斷審計質(zhì)量是否發(fā)生了變化�？梢姡瑢徲嬕庖婎愋驮趯嵸|(zhì)上與審計質(zhì)量的提高之間并不存在邏輯關聯(lián)。
筆者的分析
表1（見第8期《注冊會計師》）的分析能使我們看到，在審計質(zhì)量不變的情況下，上市公司財務報告公允程度的變化和注冊會計師風險偏好的變化與非標準無保留審計意見比例變化之間關系。從表1可以看出，審計意見類型的變化，完全可以是在審計質(zhì)量沒有絲毫變化的情況下發(fā)生。因此，我們沒有理由在僅僅觀察到審計意見類型所占比例產(chǎn)生變化的時候，便推斷審計質(zhì)量發(fā)生了變化。事實上，非標準無保留審計意見的比例越來越大，有可能是在審計質(zhì)量越來越高的情況下發(fā)生，也可能是審計質(zhì)量越來越差的情況下發(fā)生②。簡而言之，非標準無保留審計意見占比增加（或減少）并不能說明審計質(zhì)量提高（或降低）。
那么，審計意見類型與審計質(zhì)量之間是不是就沒有任何關系了呢？通過分析，筆者發(fā)現(xiàn)，審計意見類型和審計質(zhì)量之間只有在一定的假設前提條件下，才能建立起邏輯上的關聯(lián)，才能體現(xiàn)審計質(zhì)量的高低。而這“一定的假設前提條件”包括：（1）上市公司公允度不變且上市公司“有罪推定”；（2）注冊會計師的風險偏好不變。
關于第一個假設前提條件，是指上市公司財務報告公允度不變且應被出具非標準無保留意見的審計報告。盡管這個假定在國內(nèi)尚需要實證檢驗，但對于上市公司的“有罪推定”現(xiàn)象的確存在。從審計署2001年末的一項正式公告中可以得到佐證。審計署檢查部分上市公司2000年度會計報表時發(fā)現(xiàn)，23家上市公司會計報表中共存在71億元的虛假成分。財政部1999年末的一項公告也表明中國80%以上的企業(yè)會計信息存在不同程度的失真、非公允。該公告稱：“財政部組織各地財政監(jiān)察專員辦事處對百戶經(jīng)社會審計機構審計的國有企業(yè)會計報表進行了抽查，發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)主要會計要素核算存在偏差。其中，81戶存在資產(chǎn)不實問題，共虛列利潤37.61億元；83戶企業(yè)存在所有者權益不實問題，共虛列所有者權益26.12億元；89戶權益存在損益不實問題，共虛列利潤27.47億元。”（《經(jīng)濟日報》，2000年6月12日）。而2001年8月曝光的“銀廣廈”案件中，據(jù)中國證監(jiān)會和財政部查實，企業(yè)兩年虛增虛構利潤高達7.45億元，更是讓人觸目驚心，毫不懷疑上市公司的有罪推定。
小結
在公司提供的財務報告公允度保持相對穩(wěn)定，而注冊會計師的風險偏好又不變的情況下，注冊會計師出具的非標準無保留意見的審計報告比例越大，則可能反映注冊會計師服務質(zhì)量的確在提高；反之，倘若公司提供的財務報告公允度本身是個變量，比如： 企業(yè)提供的財務報告公允度在不斷提高，那么注冊會計師出具的標準無保留意見的審計報告比重增加也就可能屬于正常情況，無可厚非，而據(jù)此判斷注冊會計師審計服務質(zhì)量下降也就不合適了。這也正是一些研究者發(fā)現(xiàn)我國境內(nèi)的國際會計公司（國際會計師事務所）出具非標準無保留意見審計報告的比例明顯低于國內(nèi)所（而國際會計師事務所的服務質(zhì)量普遍高于國內(nèi)所），卻又對其原因“尚不得而知”的原因所在。
對于投資者而言，不管審計報告的意見類型與審計質(zhì)量是否存在一定的相關性，或者說必須在一定的前提條件下，二者才有一定的邏輯關系，但至少有一點可以肯定，那就是在我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展過程中，如果投資者看到了更多的非標準無保留意見的審計報告，客觀上可能降低了投資人的潛在風險和損失。筆者希望注冊會計師恪盡職守、勤勉盡責，不論出具何種意見類型的審計報告，都應該提供真正高質(zhì)量的審計服務，使投資者信心得以維持和加強，使資本市場得以發(fā)展和壯大。這也是注冊會計師行業(yè)對資本市場和市場經(jīng)濟的最大貢獻，是所有審計契約的利益相關人所得到的最大效用。
注釋：
①研究中筆者發(fā)現(xiàn)，可能還有其他情形的發(fā)生也會促進審計質(zhì)量的提高。如隨著審計環(huán)境的變遷，審計報告的使用者對高質(zhì)量的審計報告有越來越大的需求。但在這里主要討論以上兩種情況。
②比如上市公司的會計信息質(zhì)量越來越差，同時審計師的審計質(zhì)量也越來越差，只要前者變壞的速度較后者更快，就可能出現(xiàn)審計質(zhì)量變差而非標準審計意見比例提高的情況。
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